La nueva factura electrónica

El 30 de noviembre se publicó en el BOE el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Lo más destacable en mi opinión respecto a este RD es que por fin se equipara la factura electrónica a la factura en papel. La factura electrónica puede ser un simple PDF o un documento escaneado, eso sí, con el resto de requisitos de toda factura.

Además, el reglamento introduce una definición de factura electrónica que supone una simplificación muy importante para su emisión. Por tanto, el famoso EDI y la firma electrónica avanzada dejan de ser obligatorios, lo cual, en mi opinión, se agradece.

Si deseas ver con detalle el Real Decreto, puedes consultarlo aquí.

Fiscalidad en intangibles (II). El IVA en bienes intangibles.

Pequeña introducción general sobre el IVA

A grandes rasgos, el IVA grava el consumo de bienes y servicios por parte de los consumidores finales.

Pongamos un ejemplo: Empresario A vende madera al Empresario B (fabricante de muebles) por 100 euros, pero en su factura incluye el 18% de IVA, por lo que paga 118 a pesar de no ser usuario final.

El empresario B con la madera realiza un mueble y lo vende a un usuario final por 200 euros más el 18 % de IVA, esto es 236 euros.

En la declaración trimestral, el Empresario A ingresa en Hacienda 18 euros. El Empresario ingresa en Hacienda 36 euros PERO al no ser consumidor final, puede deducirse los 18 euros de IVA que soportó de la primera venta: es lo que se llama el IVA SOPORTADO DEDUCIBLE.

El IVA REPERCUTIDO es el IVA que cobran los empresarios A y B al realizar la venta.

Por tanto, el consumidor final, que paga 236 euros, no recupera el IVA pagado.

El IVA para las empresas por tanto no supone coste porque aunque por un lado lo paga, luego lo recupera.

Exenciones

Ha determinados sectores que están exentos de IVA: medicina, servicios hospitalarios, educación, el juego, servicios financieros, el deporte, etc.- Esto se debe a que o por un lado se consideran bienes o servicios de primera necesidad, o que es muy difícil gravarlo mediante IVA. Estas se llaman exenciones interiores.

Ventas fuera de la UE. Exportaciones.

Si el Empresario A vendiera la madera a una empresa en USA, queda exento de IVA, por lo que mi factura la emitiré en principio sin IVA, y podré solicitar a Hacienda la devolución del IVA correspondiente, puesto que Hacienda ya lo recuperará por el I. Sociedades. Esto se llama exención plena.

El IVA en los bienes  intangibles.

La Ley del IVA diferencia entre:

1.- Bienes. Son bienes si lo que se transmite es corporal, físico.

2.- Servicios. El resto.

Por tanto, los bienes intengibles (logotipos, marcas, patentes, modelos de utilidad, etc…) son considerados por la Ley del IVA como Servicios.

Un alquiler es un servicio.

Un software, salvo que sea genérico y lo compre en un soporte tangible (por ejemplo el Office de Windows en la Fnac), es un servicio.

Los suministros (luz, agua) se consideran bienes, no servicios.

Dentro de la prestación de servicios, la Ley de IVA distingue entre los servicios prestados por vía electrónica (ESS – Electronic supply services), que son aquellos en el que el medio electrónico resulta imprescindible para la prestación del servicio (por ejemplo un e-book), del resto de los servicios.

Esta es la razón por la que un e-book tributa al 18% y un libro en papel lleva el IVA reducido al 5%, aunque países como Francia y Luxemburgo ya han equiparado el IVA de los libros en papel a los e-books.

Por tanto, los bienes intangibles se consideran servicios. Para la transmisión de un intangible, además es importante saber dónde está establecido el comprador. Para determinar esto, acudiremos al concepto de residente o no residente ya contemplado anteriormente (lugar fijo, permanencia de 6 a 12 meses, autonomía).

Por tanto, si una Empresa española ven de una marca a una Empresa francesa, esta compra tributará en Francia, pues la Ley del IVA presume de forma genérica que la marca se usará en Francia. Por tanto, la Empresa española emitirá la factura SIN IVA.

PERO, si una Empresa española vende una marca a un particular francés, tributa en España, y por tanto la empresa española deberá emitir la factura con IVA.

Fuera de la UE

Las normas son las mismas que las antes comentadas, pero si por ejemplo la empresa es de USA, tributa en USA.

El artículo 70 DOS

La Ley del IVA prevé una cláusula de utilización efectiva, que otros países la han obviado, y que a veces su aplicación supone problemas. Esta cláusula dice que para los NO RESIDENTES, en principio la venta tributa en desstino, salvo que el no residente utilice este servicio de forma efectiva en España. ¿Cuando se considera utilización efectiva? La Ley no lo clarifica, por lo que es muy ambiguo. En todo caso, en la venta a no residentes siempre deberemos tenerlo en cuenta e intentar saber en qué lugar se utilizará el intangible que vendemos.

Fiscalidad. Transmisión de intangibles a No residentes.

La transmisión de intangibles (marcas, cesión de uso de marca, licencia de uso de un software, etc…) entre empresas españolas ambas residentes en España, desde el punto de vista fiscal no reviste mayor complejidad. El cedente facturará con el correspondiente IVA y el cesionario tributará el correspondiente Impuesto de Sociedades.

Sin embargo, la transmisión de intangibles entre una empresa española y otra no residente en España, o entre una empresa española y un Establecimiento Permanente («EP») de una empresa extranjera sí tiene más interés por las implicaciones fiscales y por tanto económicas que supone para el vendedor/prestador y comprador/usuario.

¿Qué es ser Residente a efectos fiscales?

La Ley del Impuesto de Sociedades o la Ley del IVA tratan de definir el concepto de residencia fiscal, pero en operaciones intenacionales, siempre conviene atender a la definición del Convenio de la OCDE, un Tratado Internacional que pretende unificar criterios y normas fiscales a nivel internacional para facilitar las transacciones económicas, creando Modelos de Convenio Tipo entre los países miembros. Adicionalmente, publica criterios interpretativos y orientativos para estos modelos de convenio, definiendo conceptos, etc.

El Convenio no tiene rango de Ley, pero tiene un gran peso a nivel interpretativo.

Según el Modelo de Convenio de la OCDE, en su artículo 5, define el concepto de Establecimiento Permanente para distinguir si es por tanto considerado o no residente. El concepto, que es similar al concepto definido en la Ley del IVA, e indica que se considera Residente (pondremos en este caso como ejemplo a España):

1.- Cuando esté constituida en España.

2.- Cuando tenga su sede en España.

3.- Cuando los órganos de decisión estén en España. Este último punto es el más importante para los países anglosajones.

Estos tres criterios, que están sometidos a infinidad de matices puesto que el entramado empresarial de cualquier sociedad multinacional es mucho más complejo, definen la residencia o no en un país.

El Establecimiento permanente

Para este concepto utilizaremos un ejemplo: Una empresa francesa abre una «oficina» (sin personalidad jurídica) en Barcelona con 2 empleados. ¿Esta oficina es un establecimiento permanente y por tanto deberá tributar en España conforme la Ley de IRNR?

Pues dependerá de 3 criterios:

1.- Que tengan un lugar fijo de negocio (ya sea un local, un cantera, unos empleados…). Este criterio a día de hoy se desvirtúa un poco con el comercio electrónico o empresas cuyos activos son intangibles, como Google, que aunque tiene establecimiento físico, no lo necesitaría.

2.- Permanencia temporal (oscila entre 6-12 meses). Que exista voluntad de quedarse en España.

3.- La «sustancia», es decir, que la «oficina» tiene autonomía (para negociar contratos, o contratar directamente).

Por tanto, es muy importante saber  si la empresa con la que negocio tiene residencia en españa o no, desde el punto de vista fiscal es muy importante. ¿Cómo cerciorarnos de esto? PEDIR SIEMPRE CERTIFICADO DE RESIDENCIA. Tiene vigencia anual.

¿Qué implicaciones fiscales tiene esto?

La empresa que tiene un establecimiento permanente en España tributa por el IRNR, que en definitiva más menos tributa una cuantia equivalente al impuesto de sociedades de una sociedad española, pero con matices.

¿Cómo se atribuye el beneficio al EP?

Es decir, cómo una empresa francesa reparte el beneficio entre Francia y España. Se hace a través de un complejo proceso llamado «transfer pricing«, que veremos más adelante.

¿Por qué es importante saber la residencia fiscal o si es o no un EP a la hora de contratar una venta o cesión de uso de un intangible, una marca, un software, etc..? El «withholding tax».

Es importante por una sencilla razón. Por ejemplo, si una empresa española, como es común, firma un contrato con una empresa de USA para la cesión de uso de una licencia de software, si ésta última es una empresa NO residente sin EP en España, tributará al 24,75 %. Pero como la Administración Española no puede obligar a la empresa de USA, o como no puede controlar su actividad, lo que hace es repercutir este 24, 75 % a la empresa española vía RETENCIÓN (WITHOLDING TAX).

Por tanto, si la empresa española tuviera que pagar 100.000 euros por la licencia de uso, deberá retener 24.750 euros vía retención, por lo que la empresa americana conbraría 75.250 euros, y no podría hacer nada puesto que la empresa española puede acreditar que obligatoriamente debe retener este importe, que luego ingresará en la Agencia tributaria.

Por ello, es muy común que en este tipo de contratos, se establezca muy claramente en la cláusla del precio, que estos 100.000 euros serán netos y después de impuestos, de manera que se asegure el cobro de 100.000 euros, independientemente de las retenciones. Si soy cliente, obviamente me convendría no pactar esto, puesto que pagaría menos.

Convenios de doble imposición

Muchas veces, para evitar lo comentado anteriormente, se pactan convenios de doble imposición que implican que las retenciones sean mucho menores:

5% para obras literarias

8% para contenidos cinematográficos

10% Resto

Diferencia entre beneficio real, beneficio contable y precio

Es importante saber la diferencia puesto que:

El IVA tributa sobre el precio.

El IRNR tributa sobre el precio.

El IRPF tributa sobre el beneficio.

El IS tributa sobre el beneficio.

Lo vemos mejor con un ejemplo: Una empresa compra una marca por 100.000 euros, gasto 25.000 euros en publicidad para dar valor a la marca y la vendo a 200.000 euros a otra empresa. A estos 200.000 euros se le suma el 18 % IVA (36.000 euros) que ingresara la empresa vendedora en Hacienda, y la empresa compradora lo repercutirá por el Impuesto de Sociedades (el 30 % del beneficio).

El precio sería: 200.000 euros sin IVA, con IVA 236.000 euros.

El beneficio real sería: 75.000 euros

El beneficio contable sería: 100 euros, porque los 25.000 euros de publicidad no constan en contabilidad, directamente se llevan a gasto.

Es decir, que contablemente, los intangibles NO tienen valor. La marca Google y su algoritmo, que son sus principales valores, a nivel contable valen cero. A nivel real probablemente a día de hoy su valor sea incalculable.

Particularidades fiscales del SOFTWARE para no residentes

Según el Convenio de doble imposición, como ya hemos indicado, se aplica esto:

5% para obras literarias

8% para contenidos cinematográficos

10% Resto

Por tanto en principio cabe pensar que un software tributaría al 10%. Es decir si una empresa de USA cede una licencia de uso de software a una española, ésta retendrá un 10% del precio en principio.

Sin embargo, la mayoría de los países de la OCDE, opinan que sólo tributa si la empresa cesionaria de la licencia, la va usar para explotarla comercialmente o la va a sublicenciar.

Si es usuario final, NO tributará.

En España, el usuario final también tributa, salvo 2 excepciones:

1.- Si el software es genérico (Windows por ejemplo), no específico. Es decir, que sea necesaria adaptación o personalización, como podría ser un SAP / ORACLE para un banco.

2.- El destinatario sea usuario final.

El caso curioso de España

En el caso anterior, para la mayoría de los países de la OCDE se tributaría al 5%, ya que se entiende que el lenguaje de programación de un software es análogo a una obra literaria, o al menos lo más parecido según las opciones que hay.

En este sentido también se pronunciaron varias Sentencias del Tribunal Supremo en España en relación con varios casos de IBM.

Sin embargo, en 2004 se reformó la LPI y ésta hacía una diferenciación entre obras literarias y software. Esto supuso que la Agencia Tributaria tuviera un argumento para afirmar que sobre esto, un software es una cosa y una obra literaria otra distinta, por lo que se debe tributar al 10 %  porque se considera resto (puesto que le conviene recaudar más).

Esto en realidad es lo actualmente se aplica pero NO es un argumento válido y jurídicamente no se sostiene por ningún lado si acudimos a la PRELACIÓN DE NORMAS, encontramos lo siguiente:

  1. La Constitución.
  2. Los Tratados internacionales.
  3. La Ley en sentido estricto: Ley Orgánica (que requiere mayoría absoluta de las Cortes Generales), Ley ordinaria y normas reglamentarias con rango de Ley (entre las que se encuentra el Real Decreto Ley y el Real Decreto Legislativo).
  4. Normas emanadas por el ejecutivo, con su propia jerarquía en función del órgano que las promulga (Real Decreto, Decreto, Orden ministerial, etc.).

Es decir, que los Tratados Internacionales SIEMPRE prevalecerán sobre cualquier LEy interna. Es más, el artículo 1.2 del Código civil establece que «carecerán de validez las disposiciones que contradigan otras de rango superior». Por tanto, este criterio es erróneo.